生態(tài)資產(chǎn)入表是推動(dòng)生態(tài)價(jià)值向經(jīng)濟價(jià)值轉化的重要環(huán)節。??資產(chǎn)入表是指將企業(yè)的資產(chǎn)在?財務(wù)報表中進(jìn)行確認、計量和報告的過(guò)程，使其在?資產(chǎn)負債表中得以體現。資產(chǎn)入表后，企業(yè)的財務(wù)報表能夠更加全面地反映其資產(chǎn)狀況，從而為管理層和投資者提供更為準確的財務(wù)信息，在推動(dòng)生態(tài)價(jià)值向經(jīng)濟價(jià)值轉化的過(guò)程中，僅依靠傳統的財務(wù)報表體系，或將無(wú)法全面反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的影響，也無(wú)法體現企業(yè)在生態(tài)保護與可持續發(fā)展方面的貢獻。為此，推動(dòng)生態(tài)資產(chǎn)實(shí)現入表，能夠將生態(tài)系統服務(wù)的價(jià)值量化并納入企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)中。這不僅有助于提高企業(yè)在環(huán)境保護和資源管理方面的責任感，還能夠通過(guò)市場(chǎng)機制實(shí)現生態(tài)價(jià)值的貨幣化，推動(dòng)綠色投資和生態(tài)保護。
一、生態(tài)資產(chǎn)概述
生態(tài)系統生產(chǎn)總值（GEP）是一個(gè)衡量生態(tài)系統為人類(lèi)福祉和經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展提供的產(chǎn)品與服務(wù)價(jià)值的指標。GEP的提出和應用是為了更好地理解和量化生態(tài)系統對人類(lèi)社會(huì )的貢獻。GEP的主要內容包括三部分：（1）物質(zhì)產(chǎn)品價(jià)值：指生態(tài)系統提供的可直接使用的物質(zhì)產(chǎn)品，如食物、水資源、木材、醫藥、生態(tài)能源及生物原材料等。（2）調節服務(wù)產(chǎn)品價(jià)值：包括生態(tài)系統提供的氣候調節、水源涵養、土壤保持、洪水調蓄、防風(fēng)固沙等服務(wù)。（3）文化服務(wù)產(chǎn)品價(jià)值：涉及生態(tài)系統對提高人類(lèi)生活質(zhì)量的文化服務(wù)，如自然體驗、生態(tài)旅游、自然教育與精神健康等。
GEP的核算目的是為了揭示生態(tài)系統對經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展和人類(lèi)福祉的貢獻，分析區域間的生態(tài)關(guān)聯(lián)，以及評估生態(tài)保護成效和效益。GEP核算可以用來(lái)衡量“綠水青山”所產(chǎn)生的各類(lèi)生態(tài)產(chǎn)品的總價(jià)值，是踐行“綠水青山就是金山銀山”理念的具體措施。
GEP的核算步驟包括確定核算區域范圍、明確生態(tài)系統類(lèi)型與分布、編制生態(tài)產(chǎn)品目錄清單、收集數據資料、開(kāi)展生態(tài)產(chǎn)品實(shí)物量核算、開(kāi)展生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值量核算，以及計算生態(tài)產(chǎn)品總值。
GEP與GDP（國內生產(chǎn)總值）相對應，是評估自然生態(tài)系統對人類(lèi)福祉貢獻的統計與核算體系。與GDP關(guān)注經(jīng)濟生產(chǎn)的價(jià)值不同，GEP關(guān)注的是生態(tài)系統提供的價(jià)值。GEP的引入和應用，有助于推動(dòng)生態(tài)效益納入經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展評價(jià)體系，從而促進(jìn)生態(tài)文明建設和可持續發(fā)展。
二、碳資產(chǎn)入表的實(shí)踐經(jīng)驗
國內外都曾圍繞碳資產(chǎn)入表涉及到的資產(chǎn)屬性、價(jià)值計量、入表資產(chǎn)等問(wèn)題作出過(guò)部分規定，可為生態(tài)資產(chǎn)入表提供經(jīng)驗參考。國際方面，2004年12月，國際會(huì )計準則理事會(huì )（International Accounting Standards Board，IASB）下屬的財務(wù)報告解釋委員會(huì )（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號》(International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRIC 3”)，對碳排放權的確認、計量、記錄、報告作出了相對系統的說(shuō)明。然而，由于歐洲財務(wù)報告咨詢(xún)小組（EFRAG）認為IFRIC 3有違國際財務(wù)報告準則（IFRS）的“真實(shí)公允原則”，IASB在2005年6月撤銷(xiāo)了IFRIC 3指南。盡管如此，IFRIC 3仍可以為其他國家的碳資產(chǎn)入表實(shí)踐提供參考與借鑒。此外，美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì )、德國會(huì )計師協(xié)會(huì )（IDW）等其他國際組織也對碳資產(chǎn)入表作出了部分規定，具體規定見(jiàn)表1。國內方面，2019年12月，生態(tài)環(huán)境部印發(fā)的《碳排放權交易有關(guān)會(huì )計處理暫行規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《2019規定》）對碳排放權交易會(huì )計處理作出了規定，明確了企業(yè)購入的碳排放配額作為碳排放權資產(chǎn)進(jìn)行核算，無(wú)償分配取得的配額則不作賬務(wù)處理。將國內外主要規定按細則對比來(lái)看，資產(chǎn)屬性方面，國內外主流做法將碳排放權定義為無(wú)形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)或新型資產(chǎn)，其中IFRIC 3將碳排放權定義為無(wú)形資產(chǎn)，我國則將碳排放權定義為新型資產(chǎn)。價(jià)值計量方面，針對碳排放權的后續價(jià)值計量，國內外存在歷史成本計量法和公允價(jià)值計量法兩種價(jià)值計量方法，其中IFRIC 3對碳排放權的后續價(jià)值采用公允價(jià)值計量法進(jìn)行核算，我國則采用歷史成本計量法進(jìn)行核算。入表資產(chǎn)方面，針對是否對無(wú)償分配獲得的碳配額作賬務(wù)處理，國內外存在“總額法”和“凈額法”兩種核算方法，前者對包括無(wú)償分配獲得的碳配額在內的所有碳排放權均進(jìn)行初始和后續價(jià)值核算與入表，后者則僅對企業(yè)購入的碳排放權和/或企業(yè)超出配額的碳排放權的價(jià)值做賬務(wù)處理，其中IFRIC 3采用“總額法”，我國則采用“凈額法”。
表 1 碳資產(chǎn)入表的國內外做法
碳資產(chǎn)入表對會(huì )計體系、企業(yè)、投資者、監管者等將產(chǎn)生不同影響。就會(huì )計體系而言，碳資產(chǎn)入表要求國內外會(huì )計準則均要做出相應調整，以便準確、客觀(guān)、公允地反映碳資產(chǎn)的價(jià)值和其波動(dòng)性。例如，如何設計會(huì )計科目或計量規則來(lái)實(shí)現資產(chǎn)、負債兩端和利潤表計量的匹配以及計量模式的一致性等一直是美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）、IASB、EUETS等無(wú)法達成共識的核心問(wèn)題；而當碳資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)類(lèi)別時(shí)，可能需要單獨設立會(huì )計科目，如我國2023年出臺的《碳排放權交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì )計處理暫行規定(征求意見(jiàn)稿)》就提出新增設“碳排放權”和“應付碳排放權”兩個(gè)科目，進(jìn)一步增加了會(huì )計處理的難度。就企業(yè)而言，碳資產(chǎn)入表意味著(zhù)企業(yè)的資產(chǎn)負債結構將重新調整，并進(jìn)一步影響企業(yè)的利潤表現。例如，碳資產(chǎn)價(jià)值的波動(dòng)將會(huì )增加企業(yè)關(guān)鍵財務(wù)指標（如資產(chǎn)負債率、流動(dòng)比率、凈利潤等）的波動(dòng)性，這將直接影響企業(yè)的信用評級、融資條件以及投資者對其的信心；而對于在碳交易市場(chǎng)上占有優(yōu)勢的企業(yè)，碳資產(chǎn)入表將直接增加其資產(chǎn)總額，從而提升企業(yè)的整體市場(chǎng)價(jià)值、降低企業(yè)融資成本。此外，碳資產(chǎn)入表將促使企業(yè)更加重視碳排放的管理和減排投資，以?xún)?yōu)化其財務(wù)表現和市場(chǎng)競爭力。就投資者而言，一方面，為確保資產(chǎn)估值的準確性，可能需要引入更為復雜的估值模型從而更加全面地考慮企業(yè)的環(huán)保表現和碳資產(chǎn)管理能力。另一方面，投資組合重心將加速向綠色企業(yè)轉移。投資者在評估風(fēng)險和回報時(shí)，將更多地關(guān)注企業(yè)的碳資產(chǎn)配置和降碳能力與表現，從而推動(dòng)資本向低碳或零碳企業(yè)流動(dòng)，促進(jìn)綠色投資的發(fā)展。就監管者而言，碳資產(chǎn)入表將進(jìn)一步促進(jìn)多方加強合作監管力度。盡管當前全國碳排放權交易市場(chǎng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“全國碳市場(chǎng)”）主要由生態(tài)環(huán)境部監管，但由于全國碳市場(chǎng)在一定程度上具有部分金融市場(chǎng)特征，因此國家相關(guān)金融監管部門(mén)、金融機構或銀行組織同樣可以加入到全國碳市場(chǎng)監管體系中。同時(shí)，生態(tài)環(huán)境部也應該加強與證監會(huì )以及專(zhuān)業(yè)審計組織的合作,統一碳排放監測與核算標準,對企業(yè)所披露的碳排放信息進(jìn)行有效審查,嚴肅處理碳造假等違法違規行為。
三、GEP資產(chǎn)入表設想
（一）GEP資產(chǎn)入表與碳資產(chǎn)入表的異同
從相似點(diǎn)來(lái)看，GEP與碳資產(chǎn)均為目前國內外會(huì )計準則中尚未完全覆蓋到的新型資產(chǎn)類(lèi)型，因此二者入表在確定資產(chǎn)屬性、計量方法、計量范圍等方面均存在一定難點(diǎn)與爭議。從不同點(diǎn)來(lái)看，GEP入表以全國和地方整個(gè)經(jīng)濟整體和機構部門(mén)為核算主體，而碳資產(chǎn)入表則以企業(yè)、機構單位、行政機關(guān)和事業(yè)單位為核算主體。
（二）GEP資產(chǎn)入表難點(diǎn)
從資產(chǎn)屬性來(lái)看，生態(tài)資產(chǎn)所有權的產(chǎn)權性質(zhì)劃分不明導致生態(tài)管理權責不清、生態(tài)資產(chǎn)入表的資產(chǎn)屬性難以界定。一方面，我國自然資源實(shí)行公有制，包括全民所有和集體所有。其中，耕地、林地、草地、建設用地等產(chǎn)權均包括全民所有和集體所有，水、礦產(chǎn)資源、海域海洋等產(chǎn)權只有全民所有。若不能對所有自然資源按照全民所有和集體所有的產(chǎn)權性質(zhì)進(jìn)行細致分類(lèi)，部分自然資源的資產(chǎn)所有權屬性不明將導致自然資源管理權限、管理職責劃分和相應的權利義務(wù)等不夠明確，從而無(wú)法保障全民所有自然資源所有權的有效實(shí)現。另一方面，由于生態(tài)資產(chǎn)價(jià)值包括資源價(jià)值、經(jīng)濟價(jià)值、社會(huì )價(jià)值、生態(tài)價(jià)值等多維度價(jià)值，因此在對生態(tài)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，如何對生態(tài)資產(chǎn)作為資源、環(huán)境、社會(huì )等不同價(jià)值和功能屬性的資產(chǎn)加以區分也將成為一個(gè)難點(diǎn)。
從實(shí)物量核算來(lái)看，生態(tài)資產(chǎn)實(shí)物量統計難度大。由于生態(tài)資產(chǎn)實(shí)物量統計分類(lèi)標準尚未統一，不同統計口徑的資源統計數據就存在較大差異；同時(shí)，生態(tài)資產(chǎn)實(shí)物的統計科目眾多，對參與統計的人力、物力、技術(shù)、專(zhuān)業(yè)能力等要求較高。此外，生態(tài)資產(chǎn)調查與核算周期較長(cháng)（如無(wú)法滿(mǎn)足年度數據更新要求）也將導致相關(guān)數據的準確性與有效性大幅降低。
從價(jià)值量核算來(lái)看，如何客觀(guān)公正地確定生態(tài)資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值尚未有定論。根據國家統計局對當前資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)的定義，具體是指所有權明確、能夠帶來(lái)經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資產(chǎn)，這些經(jīng)濟資產(chǎn)需可確認、可計量、可交易和可核實(shí)，不包括文物、古文化遺址、古建筑，水流、森林、草原、荒地、灘涂、野生動(dòng)植物等難以估價(jià)、無(wú)法計量的資產(chǎn)，但包括發(fā)生交易的、能貨幣化的土地（房屋下的土地、土地儲備等）。由此可見(jiàn)，將生態(tài)資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值轉化為經(jīng)濟價(jià)值的難度較大，主要體現在以下三個(gè)方面。一是對于不直接產(chǎn)生經(jīng)濟價(jià)值、以及具有產(chǎn)生經(jīng)濟價(jià)值潛力、但尚未進(jìn)入市場(chǎng)交易的的生態(tài)資產(chǎn)難以確定其生態(tài)和環(huán)境價(jià)值；二是對于現行可供選擇的生態(tài)資產(chǎn)定價(jià)方法是否具有客觀(guān)性和公允性仍有待討論；三是上述難題對將所有生態(tài)資產(chǎn)全部納入價(jià)值量核算體系提出挑戰。
從入表資產(chǎn)來(lái)看，當前的會(huì )計準則和有關(guān)文件尚未對生態(tài)資產(chǎn)入表的資產(chǎn)端和負債端的形式、內容及范圍作出統一規定。以負債端為例，生態(tài)資產(chǎn)負債主要有三種認定標準。一是把生態(tài)資產(chǎn)進(jìn)入經(jīng)濟活動(dòng)產(chǎn)生的污染和破壞等外部負效應界定為負債；二是把生態(tài)資產(chǎn)進(jìn)入經(jīng)濟活動(dòng)過(guò)程中出現的資源消耗和損耗界定為負債；三是把生態(tài)資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用超過(guò)管理紅線(xiàn)的部分界定為負債，如超出總量控制、計劃指令性管理、約束性指標和資源環(huán)境承載力的開(kāi)發(fā)使用量。生態(tài)資產(chǎn)入表標準不統一將直接降低GEP核算的準確性和有效性，同時(shí)地方資產(chǎn)負債表在生態(tài)資產(chǎn)方面存在的基礎資料缺口差異也將加大全國統一生態(tài)資產(chǎn)入表標準的難度，從而導致跨地區交易難以統計。
（三）入表設想
鑒于上述生態(tài)資產(chǎn)入表難點(diǎn)以及目前相關(guān)領(lǐng)域的國內外經(jīng)驗非常有限的客觀(guān)事實(shí)，當前全面實(shí)現GEP入表的難度較大。盡管如此，本文也通過(guò)借鑒碳資產(chǎn)入表經(jīng)驗，對實(shí)現GEP入表所需解決的重點(diǎn)工作內容提出了幾點(diǎn)建議和設想。
資產(chǎn)屬性方面，健全全民所有自然資源所有權體系，細化生態(tài)資源資產(chǎn)屬性。一方面，按照國家統一標準對各類(lèi)生態(tài)資源進(jìn)行統一調查并明確登記其權屬情況，建立生態(tài)資源權屬數據庫，確保將所有生態(tài)資源納入全民所有自然資源所有權體系，以全面反映生態(tài)資源的資產(chǎn)變化和開(kāi)發(fā)利用與保護情況，為資產(chǎn)核算提供數據基礎。另一方面，以生態(tài)資產(chǎn)的功能和用途為依據對其資產(chǎn)屬性做進(jìn)一步細分，可適當增設新型資產(chǎn)類(lèi)型以體現生態(tài)資產(chǎn)在不同行業(yè)和領(lǐng)域所發(fā)揮的資源價(jià)值、經(jīng)濟價(jià)值、社會(huì )價(jià)值、生態(tài)價(jià)值等多維度價(jià)值。
價(jià)值計量方面，構建實(shí)物型和貨幣型生態(tài)資源資產(chǎn)賬戶(hù)體系。統一生態(tài)資源實(shí)物量統計分類(lèi)標準，建立健全生態(tài)資源有償使用制度改革，建立生態(tài)資源資產(chǎn)核算報告體系。一方面，制定全國統一的、覆蓋全部生態(tài)資源的生態(tài)資源實(shí)物量統計分類(lèi)標準，并配套發(fā)布生態(tài)資源實(shí)物量統計方法學(xué)等技術(shù)指導文件，對所有生態(tài)資源資產(chǎn)的實(shí)物量進(jìn)行全面核算，并在生態(tài)資源資產(chǎn)賬戶(hù)下設置期初存量、期末存量和存量變化三個(gè)賬項，以監測各類(lèi)資源的供給利用情況。另一方面，建立健全礦業(yè)權市場(chǎng)、礦產(chǎn)品市場(chǎng)、土地市場(chǎng)、水權市場(chǎng)、林權市場(chǎng)等公共資源交易價(jià)格監測制度，同時(shí)逐步擴大可交易生態(tài)資源覆蓋范圍（可優(yōu)先選擇部分地區開(kāi)展相關(guān)試點(diǎn)工作），為價(jià)值量核算提供價(jià)格基礎，并將各生態(tài)資源交易平臺數據與生態(tài)資源資產(chǎn)賬戶(hù)關(guān)聯(lián)和對接，從而實(shí)現對生態(tài)資產(chǎn)市場(chǎng)（或貨幣）價(jià)值的實(shí)時(shí)獲取與監測。價(jià)值計量方面，前期可以采用歷史成本計量法對生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行核算；隨著(zhù)生態(tài)資源交易市場(chǎng)體系的不斷健全以及價(jià)格發(fā)現機制的逐漸完善，可適時(shí)調整為公允價(jià)值計量法對生態(tài)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行核算以充分反映市場(chǎng)對生態(tài)資產(chǎn)和負債的即時(shí)定價(jià)。此外，定期發(fā)布生態(tài)資源資產(chǎn)核算評價(jià)報告和生態(tài)資源保護開(kāi)發(fā)利用報告，以全面反映生態(tài)資源的資產(chǎn)變化和開(kāi)發(fā)利用保護情況。
入表資產(chǎn)方面，可借鑒全國碳市場(chǎng)機制建立GEP交易市場(chǎng)機制，從而實(shí)現對生態(tài)資源資產(chǎn)入表的核算與處理。參考全國碳市場(chǎng)的總量控制與交易（Cap and Trade）機制，設定全國生態(tài)資源消耗、污染及破壞總量控制目標，即“生態(tài)配額”，根據不同地方的生態(tài)資源基礎和開(kāi)發(fā)利用保護需要，將生態(tài)配額免費分配給全國31個(gè)省、市及自治區，地方需自行開(kāi)展生態(tài)環(huán)境開(kāi)發(fā)利用保護工作和生態(tài)配額地方間交易來(lái)實(shí)現年度被分配生態(tài)配額的清繳履約義務(wù)。在此情景下，生態(tài)資產(chǎn)入表一是可參考我國碳資產(chǎn)入表方法采用“凈額法”，即對無(wú)償分配獲得的生態(tài)配額不作賬務(wù)處理，而僅對地方購入的生態(tài)配額開(kāi)展資產(chǎn)與負債核算。二是參考IFRIC 3指南采用“總額法”核算生態(tài)資產(chǎn)與負債。鑒于生態(tài)配額可被視為全人類(lèi)共有的環(huán)境資產(chǎn)，地方政府在無(wú)償獲得生態(tài)配額時(shí)即可確認產(chǎn)生“應付生態(tài)配額”負債；換句話(huà)說(shuō)，無(wú)論生態(tài)配額是否被清繳使用，都將作為負債入表。當地方政府完成生態(tài)配額清繳履約義務(wù)時(shí)，則可根據實(shí)際清繳配額量的賬面價(jià)值或公允價(jià)值以國家層面對地方政府發(fā)放的等額“補貼”計入地方資產(chǎn)負債表資產(chǎn)端的“其他應收款凈額”等科目，以等額抵消“應付生態(tài)配額”負債。
參考文獻
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[3] http://www.canre.org.cn/info/1371/84525.htm
作者：
周 蕎 中央財經(jīng)大學(xué)綠色金融國際研究院特邀研究員
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