氣候變暖是現階段亟待解決的環(huán)境問(wèn)題之一。越來(lái)越多的科學(xué)研究證實(shí)了全球氣候變暖的事實(shí)，并且這一趨勢并沒(méi)有停止的勢頭。為減緩和適應氣候變化，全社會(huì )都在進(jìn)行不懈的努力和嘗試，例如設定各國碳排放目標、跟蹤污染物排放、建立碳排放權交易市場(chǎng)（ETS）等。這些新的機制帶來(lái)了體量巨大的排放量計算、測量、分配、監管、報告、認證等方面的挑戰。會(huì )計作為一門(mén)專(zhuān)門(mén)對經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行計量、報告和反映的學(xué)科，也順應可持續發(fā)展的要求，延伸出了碳會(huì )計分支專(zhuān)門(mén)對溫室氣體排放進(jìn)行計量和監督。本文將通過(guò)對碳會(huì )計工作涵蓋內容的介紹，提出對我國如何發(fā)展碳會(huì )計來(lái)應對氣候變化的政策建議。
一、碳會(huì )計工作范圍
有學(xué)者根據社會(huì )和環(huán)境會(huì )計相關(guān)期刊中發(fā)表的文章將碳會(huì )計的工作范圍界定為碳管理會(huì )計、碳財務(wù)會(huì )計、碳信息披露和報告以及碳會(huì )計教育[1]，本文將借鑒這一方式對碳會(huì )計進(jìn)行論述。
1.碳管理會(huì )計
管理會(huì )計是從傳統的會(huì )計系統中分離出來(lái)，與財務(wù)會(huì )計并列，著(zhù)重為企業(yè)進(jìn)行最優(yōu)決策、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟效益的一個(gè)會(huì )計分支。碳管理會(huì )計是針對企業(yè)碳資產(chǎn)的管理會(huì )計行為，主要有兩方面的內容：一是對企業(yè)的碳資產(chǎn)進(jìn)行管理，通過(guò)碳資產(chǎn)的置換、投資等方式達到以最小成本進(jìn)行碳交易履約的目的；二是將企業(yè)排放二氧化碳的成本計入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本中，真實(shí)準確地記錄和分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)信息，為企業(yè)做投資決策提供有效的財務(wù)依據。
在全球經(jīng)濟低碳轉型的大背景下，企業(yè)碳排放的成本越來(lái)越高，企業(yè)如果不做好碳資產(chǎn)管理，不僅會(huì )影響履約，可能帶來(lái)高額罰款，還會(huì )影響企業(yè)聲譽(yù)。碳管理會(huì )計可通過(guò)編制預算、分析成本收益等方式將碳排放成本細化到具體項目和產(chǎn)品中，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。碳管理會(huì )計是企業(yè)對內報告的重要途徑，給管理層決策提供依據，同時(shí)碳管理會(huì )計的數據也為碳財務(wù)分析和碳信息披露提供重要支撐。因此碳管理會(huì )計對企業(yè)和其他利益相關(guān)者的影響至關(guān)重要。
企業(yè)碳管理中很重要的一環(huán)是計算企業(yè)碳足跡（Carbon Footprint），即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中排放的溫室氣體總和。碳足跡可以幫助企業(yè)了解供應鏈中高碳排放的模塊，以便企業(yè)進(jìn)行針對性的節能減排。
計算碳足跡的方法有很多種，較常見(jiàn)的有碳生命周期分析法（Carbon LCA）和投入產(chǎn)出法（input-output model），另外還有通過(guò)使用的礦物燃料排放量計算法（IPCC法）和Kaya碳排放恒等式法。碳生命周期分析法是一種自下而上的計算方法，是對產(chǎn)品從原材料采購到生產(chǎn),再到分配、運輸、銷(xiāo)售，最后到報廢處理的全過(guò)程中產(chǎn)生的碳排放進(jìn)行詳盡的計算，精度較高。投入產(chǎn)出法是一種自上而下的計算方法，反映各部門(mén)初始投入、中間投入、總投入與中間產(chǎn)出、最終產(chǎn)出、總產(chǎn)出的關(guān)系。IPCC法是根據IPCC編制的國家溫室氣體清單以及對應的排放因子來(lái)計算溫室氣體排放量，數據獲取和計算方法較簡(jiǎn)便，但無(wú)法包括間接碳排放，且無(wú)法反應區域生產(chǎn)技術(shù)水平、能源品質(zhì)的差異[2]。Kaya碳排放恒等式是通過(guò)數學(xué)公式將經(jīng)濟、政策和人口等因子與人類(lèi)活動(dòng)產(chǎn)生的二氧化碳建立起聯(lián)系。企業(yè)可以根據自身的情況選擇合適的碳足跡計算方法。
2.碳財務(wù)會(huì )計
碳財務(wù)會(huì )計是企業(yè)對外報告的途徑。企業(yè)通過(guò)財務(wù)報表的形式將碳交易信息披露給股東、稅務(wù)部門(mén)、消費者、監管部門(mén)、潛在投資者等利益相關(guān)方。為了增加財務(wù)報表的橫向和縱向可比性，需要制定統一的準則對碳交易進(jìn)行記錄。
2005年，歐盟啟動(dòng)碳排放交易體系，對納入體系內的控排企業(yè)發(fā)放碳配額，根據實(shí)際情況進(jìn)行履約。碳排放交易體系的目的是鼓勵企業(yè)減少溫室氣體排放。如果企業(yè)實(shí)際排放量小于分配的碳配額,企業(yè)就可以將剩余配額放到碳市場(chǎng)出售,獲取利潤；反之,企業(yè)就必須到市場(chǎng)上購買(mǎi)配額進(jìn)行履約,否則將會(huì )受到高額罰款。歐盟碳市場(chǎng)的啟動(dòng)使政策制定者和參與方意識到碳財務(wù)會(huì )計的必要性。納管企業(yè)如何對配額進(jìn)行入賬處理及后續計量，現有的會(huì )計準則沒(méi)有給出明確的操作指導。
學(xué)術(shù)界對碳配額的屬性問(wèn)題也有爭議。一部分學(xué)者認為碳配額可確認為一種資產(chǎn)，因其是政府發(fā)放給企業(yè)的類(lèi)似排放許可的權利；另一部分學(xué)者則認為，從環(huán)境倫理的角度看，排放溫室氣體不是一種權利，人類(lèi)有責任減少溫室氣體排放，所以應該將碳配額確認為負債[3]。目前，碳配額的資產(chǎn)屬性已經(jīng)得到了絕大多數學(xué)界和實(shí)務(wù)界的認可，但就資產(chǎn)屬性的細分上，還未對其究竟屬于存貨、無(wú)形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)達成一致。
國際會(huì )計準則理事會(huì )（IASB）早在歐盟碳市場(chǎng)啟動(dòng)前就已經(jīng)發(fā)布IFRIC3—排放權交易草案以規范控排企業(yè)的賬務(wù)處理，建議將碳配額按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認和后續計量，但在后續過(guò)程中由于該草案會(huì )造成計量不準確和報告不匹配的問(wèn)題，IASB在2005年6月撤回了草案。隨后國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASB）和財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）聯(lián)合對此問(wèn)題進(jìn)行研究，也未制定出有效的處理辦法。2015年1月，IASB決定以全新方法審議碳排放會(huì )計處理問(wèn)題，將其與其他類(lèi)型的污染物定價(jià)機制（Pollutant Pricing Mechanism）統一開(kāi)展研究，但也仍未有研究成果發(fā)布。目前，會(huì )計界對碳排放交易的會(huì )計處理仍缺少統一的準則。
國際上碳排放會(huì )計準則的缺失造成不同公司間的財務(wù)報告存在差異，影響會(huì )計信息的可比性。特許公認會(huì )計師公會(huì )（ACCA）2010年對26家歐盟碳排放體系下公司的一項調查顯示，公司對碳配額的處理方式差異較大。在對碳配額的初始計量上，對于免費發(fā)放的配額，11家公司將其視為無(wú)形資產(chǎn)入賬，2家公司視作存貨入賬，6家公司作為其他資產(chǎn)入賬，而7家公司則選擇不做賬務(wù)處理；對于購買(mǎi)的配額，11家公司作為無(wú)形資產(chǎn)，7家公司不做披露，3家公司作為存貨，2家公司作為其他資產(chǎn)，3家公司視交易目的而定，對履約目的配額和交易目的配額采取不同的處理方式。在后續計量上，5家公司不進(jìn)行攤銷(xiāo)和折舊，3家公司進(jìn)行攤銷(xiāo)或折舊，而另18家公司的處理方式并未公布；在資產(chǎn)重估處理上，13家公司并未公布處理方式，11家公司將估值損益直接計入利潤表，1家公司將估值損益計入重估儲備科目，1家公司做其他賬務(wù)處理（如圖1-圖4所示）。由上述數據可以看出，不同公司對碳配額會(huì )計處理的方式存在差異，將其確認為無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理方式較常見(jiàn)，但存在信息披露不完全的現象[4]。
圖1.歐盟26家公司免費分配配額入賬方式
圖2. 歐盟26家公司購買(mǎi)所得配額入賬方式
圖3. 歐盟26家公司的配額攤銷(xiāo)/折舊
圖4. 歐盟26家公司的配額價(jià)值重估
3.碳信息披露和報告
企業(yè)進(jìn)行碳信息披露一方面是要滿(mǎn)足政府等監管部門(mén)的監管要求，另一方面是受到投資者和非政府環(huán)保組織的壓力。當前投資者責任投資意識越來(lái)越強，在進(jìn)行投資時(shí)注重可持續發(fā)展，企業(yè)為吸引投資等目的進(jìn)行相關(guān)信息披露。
充分的碳信息披露可使投資者全面認識企業(yè)經(jīng)營(yíng)現狀，有助于投資者識別風(fēng)險，做出正確投資決策；同時(shí)還有助于監管部門(mén)對企業(yè)進(jìn)行有效監管，并幫助、指導企業(yè)做出最優(yōu)戰略。2010年12月歐盟碳市場(chǎng)一起涉案金額5億歐元的碳增值稅舞弊案件就是因為企業(yè)未將碳交易相關(guān)信息詳盡披露才使企業(yè)逃過(guò)政府的監管。
許多國家均制定了關(guān)于碳信息披露的要求。英國的碳信息披露要求是最全面的，2013年4月起，所有在倫敦證券交易所上市的公司都需在公司年報中披露自身的年度溫室氣體排放情況，接受公眾監督。中國對于上市公司的碳信息披露還處于初期階段，上海證券交易所在2008年發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指引》，但對溫室氣體的披露未做詳盡要求。
除強制碳信息披露外，自愿碳信息披露也是投資者獲取企業(yè)碳信息的重要渠道。一項關(guān)于澳大利亞自愿溫室氣體披露的研究表明，在澳大利亞并無(wú)強制信息披露要求的情況下，能源、礦產(chǎn)和工業(yè)公司比消費和服務(wù)類(lèi)公司更傾向于自行披露碳信息，此外該研究還發(fā)現，設置環(huán)境管理體系的公司、公司治理體系完備的公司披露碳信息的可能性更大，信息質(zhì)量也更好。
碳信息披露項目（Carbon Disclosure Project, CDP）是一個(gè)專(zhuān)注于自愿環(huán)境效益披露和風(fēng)險管理的國際組織。目前已有來(lái)自100多個(gè)國家和地區的6000多家公司通過(guò)CDP公開(kāi)環(huán)境信息。CDP的項目主要包括氣候變化、水資源、供應鏈、森林、城市碳披露五類(lèi)，CDP建立了全球最全面的自行披露環(huán)境數據庫，占全球人為排放量的20％以上，這些數據之前從未被其他機構收集過(guò)。CDP的碳信息有助于投資者、公司和監管機構更好地衡量和了解項目對環(huán)境的影響，從而采取措施來(lái)防控或降低對氣候變化、森林砍伐和水資源安全的風(fēng)險，進(jìn)而達到可持續發(fā)展的目的。
4.碳會(huì )計教育
碳會(huì )計教育也是碳會(huì )計中極為重要的環(huán)節之一。會(huì )計也在隨著(zhù)經(jīng)濟社會(huì )的發(fā)展而不斷發(fā)展，在全球氣候變暖的客觀(guān)事實(shí)背景下，溫室氣體排放愈加受到社會(huì )各方的重視，全球范圍內碳市場(chǎng)的興起使得越來(lái)越多的利益相關(guān)方參與到溫室氣體減排和交易中，這同時(shí)也對傳統會(huì )計做出了更高的要求。
對在職會(huì )計人員進(jìn)行繼續教育，可使在職人員適應可持續發(fā)展的客觀(guān)要求。作為企業(yè)財務(wù)信息的編制者，會(huì )計人員需要掌握碳市場(chǎng)的相關(guān)會(huì )計知識，保證企業(yè)的財務(wù)信息能客觀(guān)地反映交易實(shí)質(zhì)。
而對在校會(huì )計專(zhuān)業(yè)的學(xué)生進(jìn)行碳會(huì )計教育，也有以下四方面的好處：一是加強學(xué)生全球氣候變暖的意識。氣候變暖是當代最重要的環(huán)境議題之一，因此在碳會(huì )計教育中嵌入全球氣候變暖的背景知識有助于培養學(xué)生積極應對氣候變化的能力。二是讓學(xué)生了解碳會(huì )計的概念和實(shí)踐。學(xué)生作為未來(lái)潛在的會(huì )計專(zhuān)業(yè)人員，提高其對全球變暖和碳會(huì )計的認知，可使其在日后的工作中認識到碳會(huì )計工作的重要性，甚至影響所在組織的應對氣候變化能力。三是提高學(xué)生識別不同會(huì )計類(lèi)別間存在的差異的能力，比如傳統的財務(wù)會(huì )計和環(huán)境會(huì )計、碳會(huì )計間的區別。四是可以開(kāi)發(fā)更多應對全球氣候變暖問(wèn)題的解決方案。在碳會(huì )計教育過(guò)程中，可以集思廣益，探討更多解決氣候變化問(wèn)題的可行方案[5]。
